Under 2019 trädde ett antal nya bestämmelser i kraft på inkomstskatteområdet och ett antal rättstvister avgjordes i skattedomstolar. Några av de nya bestämmelserna är nya regler om primäravdrag och ränteavdrag och ett avgörande i Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) avgjordes avseende synen på reparations- och underhållsutgifter på byggnader. Frågan är om, och i så fall vilken, påverkan dessa bestämmelser respektive rättspraxis får på redovisningen på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning. Omfattningen och karaktären av denna påverkan beror till viss del på vilket redovisningsregelverk som tillämpas.

Regelverket K2 har bland annat som syfte att vara enkelt att tillämpa och i möjligaste mån innebära så få justeringar mellan redovisade belopp och skattemässiga belopp som möjligt. Av den anledningen är sannolikheten relativt stor, om än inte fullständig, att ändringar/tolkningar inom skatterätten påverkar även redovisningen.

Sambandet mellan redovisning och beskattningen är detsamma i K3 som det är i K2 i de fall det föreligger ett uttryckligt samband, antingen där redovisningen styr beskattningen eller där beskattningen styr redovisningen. Dessa typer av samband kommer till uttryck antingen i skattelagstiftningen eller genom rättspraxis. På de områden som är frikopplade skapar dock Bokföringsnämnden (BFN) ett ännu starkare samband genom bestämmelser i K2 där redovisningen ger vika för beskattningen. Den i förhållande till normeringen på skatteområdet mer fristående situationen i K3 innebär ofta att det endast är posterna aktuell och uppskjuten skatt som påverkas av utvecklingen inom skatteområdet.

Primäravdrag är ett nygammalt begrepp och innebär att det för räkenskapsår som börjar tidigast 1 januari 2019 finns möjlighet till ett skattemässigt primäravdrag avseende utgifter för ny-, till- eller ombyggnad av hyreshus. Primäravdraget uppgår till tolv procent och fördelas på de första sex åren efter färdigställandet av investeringen. Avdraget erhålls utöver de ordinarie värdeminskningsavdragen och påskyndar således den skattemässiga kostnadsföringen i tiden av fastighetsinvesteringar för hyreshus.

Inkomstskatteregleringen kan generellt sägas vara frikopplad från god redovisningssed på fastighetsområdet. K2 innehåller emellertid viss anpassning genom att nyttjandeperioden för ny-, till- och ombyggnad får bestämmas till de som följer av Skatteverkets allmänna råd och det skulle potentiellt kunna antas att även primäravdraget får påverka periodiseringen av anskaffningsutgifter för hyreshus i redovisningen. Denna frivilliga kopplingen i K2 gäller dock inte för primäravdraget. Primäravdraget påverkar därför inte det redovisade värdet i K2, vilket BFN också klargjort på sin hemsida. K3 innehåller inte motsvarande möjliga anpassning till skatterätten och skattemässiga primäravdrag påverkar inte heller det redovisade värdet på hyreshusinvesteringar. Däremot förändras sannolikt de temporära skillnaderna avseende byggnader, vilket föranleder redovisning av uppskjuten skatt.

Sammanfattningsvis innebär ett utnyttjande av primäravdrag en resultatförbättring jämfört med att inte utnyttja en sådan möjlighet vid tillämpning av K2. Resultatförbättringen är hänförlig till den minskade aktuella skatten. Vid tillämpning av K3 påverkas inte nettoresultatet av huruvida en möjlighet till primäravdrag utnyttjas eller inte eftersom effekten på aktuell skatt neutraliseras via uppskjuten skatt.

De skattemässiga ränteavdragsreglerna har också ändrats för räkenskapsår som påbörjas från 1 januari 2019. Regleringen är relativt komplicerad men möjligheten att tillämpa ett gränsvärde på 5 Mkr innebär att många företag inte berörs. Ingår man i en intressegemenskap gäller gränsvärdet hela intressegemenskapens räntenetto.

I den nya ränteavdragsregleringen ingår en möjlighet att spara negativa räntenetton som inte kunnat utnyttjas förutsatt att gränsvärderegeln inte tillämpas. Då uppkommer frågan hur ett sådant sparat räntenetto ska behandlas i redovisningen. Vid tillämpning av K2 finns inte någon möjlighet att redovisa någon tillgång avseende det sparade räntenettot och den förhöjda skattekostnaden som de ej avdragsgilla räntekostnaderna innebär minskar nettoresultatet fullt ut. I K3 ska emellertid uppskjutna skattefordringar redovisas avseende avdragsgilla temporära skillnader, underskottsavdrag och andra outnyttjade skatteavdrag. Beloppet måste emellertid prövas med avseende på sannolikheten för att avdraget kommer att kunna utnyttjas, i sin helhet eller delvis.

Om det är sannolikt att avdraget kommer att kunna utnyttjas i framtiden kommer den då uppkomna uppskjutna skatteintäkten att helt eller delvis neutralisera den ökade belastningen på det redovisade nettoresultatet som den ökade aktuella skattebelastningen innebär. I praktiken måste emellertid möjligheten till framtida utnyttjande prövas noga eftersom själva det faktum att ränteavdraget inte kunnat utnyttjas är en indikation på att det inte kommer att kunna utnyttjas i framtiden heller. I den enskilda fallet kan det naturligtvis finnas omständigheter som gör det sannolikt att sparat räntenetto kommer att kunna utnyttjas.

Under 2019 avgjorde HFD ett mål som behandlade klassificeringen av en underhållsutgift avseende en byggnad. Det rörde sig om fönsterbyten där de nya fönstren hade en högre standard än de ursprungliga. Eftersom standardskillnaden, enligt HFD, var betingad av den allmänna tekniska utvecklingen inom byggnadsområdet kan skattemässigt avdrag för reparationsutgift erhållas. Fram till avgörandet hade dylika standardförbättringar skattemässigt klassificerats som tillkommande utgifter på byggnaden med avdrag genom årliga värdeminskningsavdrag.

Rättsfallet föranledde BFN att ändra i sin kommentartext till K2 10.18 som behandlar ombyggnadsutgifter på byggnader. Grundläggande för aktivering av ombyggnadsutgifter på byggnader i K2 är att utgiften innebär en värdehöjande förbättring av byggnaden och alla utgifter som avser åtgärder för att återställa byggnaden i det skick den hade när den uppfördes kostnadsförs.

Ändringen i kommentartexten innebär att ett företag får beakta den möjlighet till kostnadsföring av utgifter som visserligen kan betraktas som utökning av standarden jämfört med skicket vid uppförandet men endast är en följd av den allmänna tekniska utvecklingen på byggnadsområdet. I K3 fanns inget behov av någon ändring i det allmänna rådet eller kommentartexterna eftersom utgångspunkten för aktivering är helt annorlunda. I K3 ska samtliga väsentliga ombyggnadsutgifter aktiveras och utbytta delar kostnadsföras i enlighet med den så kallade komponentmetoden. Vid tillämpning av K3 kan emellertid den uppskjutna skatten påverkas för det fall de temporära skillnaderna påverkas av utgifternas behandling i redovisning jämfört med vid inkomstbeskattningen.

Ovanstående redogörelse visar på komplexiteten mellan sambandet redovisning och beskattning och hur relativt komplicerade skattebestämmelser delvis ger avtryck även i redovisningen. Innebär detta förenklingar och i så fall för vem. För tillämparen, tveksamt, för användaren, ännu mer tveksamt. Vad är det för underlag de finansiella rapporterna egentligen ger. Eftersom redovisningen och beskattningen har olika syften är frågan hur länge detta samband kan fortgå…

 

Fler krönikor av Pernilla Lundqvist

• 
• 
• 
•