Foto: Getty Images

Det är inte lätt att göra ”rätt”

Debattör

Jesper Fagerberg, Ekon.lic, auktoriserad revisor, jurist och verksam vid Riksrevisionen.

 

Det här är en debatt på Balans. Åsikter och synpunkter som framförs är författarens egna.

Skriv ut artikeln
7 september, 2020

Revision är allt en kul sysselsättning. Om inte annat är det i alla fall lärorikt eftersom det ständigt kräver att man är beredd att lära sig nytt. Det skriver Jesper Fagerberg, Riksrevisionen. 

Det är extra kul att ta del av Revisorsinspektionens (RI) disciplinavgöranden och se vad man kan lära sig av tillsynsmyndighetens tyckande och tolkande.

Ett område som jag själv tycker är extra spännande är revision som rör risk för oegentligheter. Med den fäblessen i bagaget kan man inte låta bli att reflektera lite över ett av RI:s avgöranden som rör just detta område.

Avgörandet jag ska reflektera kring är dnr 2017/624, och mitt syfte är inte att påstå att utgången nödvändigtvis är felaktig. Tvärtom vill jag påvisa aspekter som gör det svårt som revisor att göra rätt i liknande situationer. Mina reflektioner är också helt baserade på det avgörande och de omständigheter som RI publicerat i ärendet. Syftet är alltså att belysa hur RI:s avgörande hjälper verksamma revisorer med vägledning i svårare fall.

Kort om avgörandet

Auktoriserade revisorn A-son valdes under 2013 till påskrivande revisor för ett bolag för räkenskapsåret 2013/2014. Under det innevarande räkenskapsåret kom det fram att en medarbetare på kundens bolag begått handlingar mellan 2008-2014 för vilka denne år 2017 dömdes i domstol. Brottet var grov trolöshet mot huvudman. Den brännande frågan rör om revisorn gjort tillräckligt med anledning av det inträffade utifrån god revisionssed. RI fann att revisorn A-son brustit i sina skyldigheter enligt god revisionssed och ådömdes disciplinär påföljd (varning).

Vilket revisionellt fel har revisorn A-son begått enligt RI?

Den mer övergripande frågan är vad exakt A-son ansågs ha gjort för fel enligt RI.

Enligt RI bestod A-sons fel i att:
A-son har, genom att upprätta missvisande dokumentation och genom att inte granska löneutbetalningarna och lönerutinerna i den omfattning som de uppdagade misstankarna om oegentligheter gav anledning till, åsidosatt sina skyldigheter som revisor. (sid 7)

Utifrån kritiken och avgörandet väcks en del funderingar. RI hänvisar enbart till ISA som grund för kritiken. Detta indikerar att A-son alltså inte hanterat misstankar om oegentlighet felaktigt enligt kraven i aktiebolagslagens brottskatalog (9 kap 42-44 §§ aktiebolagslagen) eller att A-son skulle gjort fel i förhållande till granskning av ledningens förvaltning. Detta indikerar att bristen på granskning och/eller dokumentation av granskning utgörs av risk för att revisorn skulle ha missat ett potentiellt väsentligt finansiellt fel i bolagets årsredovisning.

Som nyfiken läsare av avgörandet hade jag gärna önskat att RI mer utförligt klargjort innebörden av felet och på vilket sätt detta skulle kunna varit ett väsentligt finansiellt fel. Det framgår i avgörandet att effekten av de misstänkta oegentligheterna hade sammanställts och hanterats. Rimligtvis borde detta innebära, även om det inte framgår explicit av avgörandet, att bolaget bokfört ett belopp som fordran på tidigare anställd och sedan gjort en värdering och sannolik nedskrivning av denna fordran.

Hur en eliminerad riskfaktor (den anställde) och efterföljande korrigering i redovisningen skulle kunna utgöra en kvarhängande risk för väsentligt fel på grund av oegentligheter är lite svårt att förstå utifrån avgörandet. RI väljer inte heller att närmare gå in på detta. Det är synd.

Reflektioner utifrån RI:s kritik av A-sons revision

Utöver den mer övergripande frågan om hur A-sons brister kan kopplas till en finansiell effekt i bolagets årsredovisning dyker ett antal andra funderingar upp när man läser RI:s avgörande. Jag kommer nedan att belysa dessa närmare.

RI skriver att:  
Enligt International Standards on Auditing (ISA) 240 Revisorns ansvar avseende oegentligheter i en revision av finansiella rapporter ska revisorn förhålla sig skeptisk i sin granskning när det finns en hög risk för oegentligheter. (sid 6)

En måhända något raljant tolkning är om man som revisor inte alltid ska förhålla sig skeptisk och inte bara när det föreligger en hög risk för oegentligheter. Den mer specifika funderingen är dock hur det i det aktuella fallet kan ha förelegat hög risk för oegentligheter.  Det framgår i avgörandet att den som misstänktes för oegentligheter hade fått lämna bolaget. Vidare framgår att effekterna av de påstådda oegentligheterna blivit utredda.

Som framgår ovan har RI inte brytt sig om att klargöra eventuella finansiella fel som en brist i A-sons agerande skulle föranleda. Det som kvarstår är alltså att A-son borde ha vidtagit mer revisionella åtgärder utifrån riskbilden i bolaget. Men hur kan risken vara förhöjd? Om risken för oegentligheter kan kopplas till en viss anställd och denna anställd har lämnat bolaget borde väl risken snarare vara låg. Den borde åtminstone inte vara förhöjd.

I den dokumentation som A-son fört verkar inte omständigheten med de misstänkta oegentligheterna nämnas. Detta kan förefalla vara en brist och är även något RI reagerat på. Men planeringen av en revision ska pågå ända till dess att revisionen är avslutad och revisionsberättelsen undertecknad. Att den misstänkte inte längre var verksam i bolaget torde ha varit en uppenbar omständighet som förelåg vid revisionsberättelsens undertecknande.

RI noterar även att: 
När A-son hade granskat oegentligheterna och bolagets hantering av dessa, borde detta i ett nästa steg ha påverkat hans riskbedömning och ha lett till utökade granskningsåtgärder i relation till lönerutinerna. (sid 7)

RI:s påstående förefaller här än mer ologiskt. Att misstänkta oegentligheter skulle ha begåtts, riskfaktorn (den misstänkte) avlägsnats samt effekten av oegentligheterna utretts skulle alltså föranleda en förhöjd risk. Enligt normal logik borde ju detta istället medföra en lägre risk, inte högre.

RI:s resonemang om nivån på risk förefaller likna logiken med att ett ruttet äpple också får kringliggande frukt att ruttna.

Detta brukar anföras som logiken bakom risk för oegentligheter inom forskning om ekonomisk brottslighet.

En liknande logik är även inskriven i ISA 240 där det stipuleras att: 
Eftersom begreppet oegentligheter inbegriper incitament eller tryck att begå oegentligheter, en uppfattning om att möjligheten finns att begå oegentligheter eller något slags ursäkt för handlingen är det osannolikt att en oegentlighet skulle förekomma som en isolerad företeelse. Det betyder att felaktigheter, t.ex. flera felaktigheter på en viss plats, även om den sammantagna effekten inte är väsentlig, kan vara ett tecken på en risk för väsentliga felaktigheter som beror på oegentligheter.

Det hade varit bra om RI kunde ha tydliggjort om det är denna logik som gömmer sig bakom deras kritik av A-sons revision. Vidare hade det varit önskvärt om RI i så fall kunnat klargöra vilka så kallade red flags som förelegat i bolaget och hur dessa förstärkt misstankarna om förhöjd (kvarstående) risk. Det vore vidare intressant att veta hur detta knyter an till brottstriangeln som, tillsammans med uppräkning av en mängd olika red flags, utgör en av bilagorna till ISA 240. Här tror jag RI skulle kunna ha gett bra vägledning genom att visa på hur A-sons brister kopplar just till ISA 240s bilaga.

En annan fundering i avgörandet rör RI:s uttalande om att:  
Om revisorn inte förmår att göra den påstådda granskningen sannolik, utgår Revisorsinspektionen från att någon tillfredsställande granskning inte har skett. (sid 7)

Det man kan fråga sig är vad RI i just detta specifika fall menar med “sannolik”. Då det handlar om tillsynsverksamhet och myndighetsutövning mot en enskild revisor torde det av rättssäkerhetsskäl vara viktigt att få vägledning vad denna grad av bevisbörda innebär.

Från gällande lagstiftning (24 § revisorslagen (2001:883)) kan noteras att:  
Revisorer och registrerade revisionsbolag ska dokumentera sina uppdrag i revisionsverksamheten. Dokumentationen ska innehålla sådan information som är väsentlig för att revisorns arbete och hans eller hennes opartiskhet och självständighet ska kunna bedömas i efterhand.

Dokumentationen ska inbegripa revisorns eller revisionsbolagets eventuella överträdelser av de bestämmelser som gäller för revisionsverksamheten och de åtgärder som har vidtagits med anledning av sådana överträdelser. Överträdelser som är av mindre betydelse behöver dock inte dokumenteras.

Från ISA 230 kan noteras att:  
A2. Revisionsdokumentationens form, innehåll och omfattning beror på sådana faktorer som 

  • företagets storlek och komplexitet 
  • granskningsåtgärdernas karaktär 
  • identifierade risker för väsentliga felaktigheter 
  • betydelsen av de inhämtade revisionsbevisen karaktär på och omfattning av identifierade avvikelser 
  • behovet av att dokumentera en slutsats eller en grund för en slutsats som inte lätt går att fastställa utifrån dokumentationen av utfört arbete eller inhämtade revisionsbevis 
  • den granskningsmetod och de verktyg som har använts

Utifrån ovan regelverk är det svårt att utläsa vad sannolikt kommer ifrån eller ska innebära i det specifika fallet. Inte heller i de av RI hänvisade föreskrifterna RNFS 2001:2 blir detta så mycket klarare.

Utifrån punktuppräkningen i ISA 230 ovan förefaller det vara en fråga om hur stor risken för väsentliga fel är och att ju högre denna risk är desto viktigare är det med god dokumentation. Detta gör osökt att man är tillbaka i den övergripande funderingen om vad det egentligen är för fel som A-son gjort och hur RI ser på risken för väsentliga fel kopplat till detta (eventuella) fel. Då RI inte går närmare in på detta kvarstår närmast en moment 22-situation för den nyfikne läsaren. Det är synd.

En sista reflektion rör själva företeelsen ”oegentlighet” och hur RI tycks se på detta begrepp.

RI inleder med att konstatera att: 
I dokumentationen finns inga noteringar om att A-son vid sin revision blev medveten om att bolaget under det granskade räkenskapsåret hade utsatts för brott. (sid 2)

Redan här kan man bli lite förbryllad som läsare. Den person som misstänks ha begått oegentligheter blir mycket riktigt dömd för brottet grov trolöshet mot huvudman. Dom avkunnades dock först 2017 vilket var drygt två år efter att revisionsberättelsen avlämnats.

Man kan tycka att precis som retroaktiv lagstiftning inte får tillämpas borde inte heller en okänd framtid ligga till grund för RI:s tillsynsärenden. Ett brott är inget brott förrän en domstol dömt att så är fallet. RI använder visserligen senare i avgörandet beteckningen misstankar om oegentligheter varför en snäll tolkning är att det bara var en lapsus att RI inledningsvis betecknade det som ett brott. Å andra sidan använder RI på andra ställen i avgörandet även beteckningen “oegentligheter” fristående från ”misstanke om oegentligheter” varför det är svårt att inte läsa in att RI ändå tycks anse att det är klarlagt att det förelåg en avsikt i den anställdes beteende redan under det aktuella revisionsåret.

RI skriver även att:
Den aktuella revisionen avsåg ett bolag där det hade förekommit oegentligheter. (sid 7)

Uttalandet indikerar att RI läser in att det är klarlagt att det förekommit oegentligheter, detta trots att någon rättslig prövning av uppsåt alltså ännu inte ägt rum.

Det är värt att stanna upp ett ögonblick och fundera på vad oegentligheter egentligen är enligt ISA. Enligt ISA är oegentligheter ett fel som begås avsiktligt. ISA talar även om två kategorier av oegentligheter – bedrägeri/förskingring samt vilseledande redovisning. Vid en sökning på begreppet oegentligheter i ISA noteras att begreppet upprepas nära 500 gånger. Även begreppet ”avsiktligt fel” upprepas ofta. Det tycks med andra ord vara väldigt viktigt med oegentligheter enligt ISA. Det tycks även vara relativt oproblematiskt att tala om avsiktligt fel eftersom ISA inte närmare problematiserar kring detta. Men när ett avsiktligt fel avser straffrättsliga brott tycker jag detta blir problematiskt.

Redan på ett tidigt stadium på juristutbildningar får man inpräntat att straffrättsliga brott är något som både inrymmer en objektiv och en subjektiv sida och att båda dessa måste vara uppfyllda för att tala om att brott föreligger. Att det även är en delikat uppgift som åligger domstolar att fastställa dessa båda sidor är också en självklar rättssäkerhetsfråga. När oegentligheter inrymmer straffrättsliga brott blir det därför lite märkligt om detta kan åläggas en revisor avgöra.

Att den anställde i bolaget föreföll ha gjort något märkligt kan tycks självklart. Men på vilken grund borde A-son ha kunnat veta om handlingarna även var avsiktliga i termer av uppsåt (avsiktliga fel)? En revisor har inte möjlighet att tillgripa polisiära åtgärder. Att det förelåg misstankar om oegentligheter under revisionen är rimligt att hävda. Däremot var den misstänkte som sagt borta från bolaget varför det är tveksamt på vilket sätt dessa misstankar skulle kunna medföra hög risk för väsentligt finansiellt fel i årsredovisningen.

RI för inga resonemang kring hur A-son skulle kunna ha vetat något om huruvida eventuellt uppsåt förelåg. Som läsare lämnas man därför i mörkret om hur man som revisor bör förstå oegentligheter. Det är nästan så att en känsla infinner sig att RI valt att använda ett fall retroaktivt där en person som blivit fälld för ett brott för att statuera ett exempel på brister kopplade till revision av oegentligheter.

Än en gång kommer man tillbaka till frågan vilket fel RI egentligen anser att A-son begått. Som framgår ovan är det alltså inte att A-son skulle ha försummat att anmäla misstankar om oegentligheter enligt aktiebolagslagen som är felet. Felet är istället kopplat till skyldigheterna enligt ISA 240 men utan att vi får veta något om hur RI får ihop att det förelåg en hög risk för oegentligheter, väsentligheten i eventuellt fel eller vilken grad av misstanke om oegentligheter som revisorn borde insett förelåg.

Denna aspekt om hur en revisor ska hantera avsiktlighet kopplat till brott blir särskilt intressant när RI anser att:
Av dokumentationen kan inte någonstans utläsas att han gjorde någon granskning av oegentligheterna eller drog några slutsatser med anledning av dem. (sid 7)

Än en gång förefaller RI se det som klart att oegentligheter, och inte bara misstankar om oegentligheter, förelåg. RI anser vidare att A-son borde granskat dessa (misstänkta) oegentligheter. Frågan är dock på vilken grund A-son skulle kunna ha gjort det. De (misstänkta) oegentligheter var utredda av bolaget och den anställde uppsagd. Misstankarna hade även blivit polisanmälda redan i augusti 2014. Utifrån rättegångsbalken (23 kap 1 §) ska förundersökning inledas när misstankegraden anledning antas uppnåtts samt då det potentiella brottet ligger under allmänt åtal.

Misstankegraden anledning antas är en mycket låg nivå (den lägsta nivån på den misstanketrappa som Ekobrottsmyndigheten brukar utgå från, se Rapport 2007:1, Revisorers åtgärder vid misstanke om brott.).

Det förefaller uppenbart i det aktuella fallet att nivån anledning antas var uppfylld. Det är vidare rimligt att betrakta denna nivå som en gräns för hur långt en revisor kan gå i sin revision utan att revisionen övergår till en förundersökning. Dessutom vore det olyckligt om en revision går över gränsen för polisiär verksamhet och därmed riskerar att förstöra en framtida förundersökning.

Att RI trots detta verkar argumentera för just detta gör att man som läsare höjer på ögonbrynen en aning. Det hade varit intressant att få veta hur (eller kanske till och med om) RI tänkt kring dessa aspekter men det får följaktligen inte den nyfikne läsaren veta. Det är synd. 

Avslutande reflektioner

Jag har tidigare i tidningen Balans argumenterat för att det är tveksamt om oegentligheter verkligen kan existera i en revision. När jag nu läser RI:s avgörande tycker jag den frågan blir än mer aktuell att ställa sig. Kanske är det mötet mellan ekonomi och juridik som är svårt att hantera inom en revision. RI visar med sitt avgörande att det oavsett är svårt att i detta avseende göra rätt som revisor.

Frågan kan även ses utifrån ett mer normativt perspektiv. Utifrån detta tycker jag det är särskilt problematiskt att ISA likt ett mantra upprepar begreppet oegentligheter trots att det torde vara mycket svårt att hantera detta i praktiken inom ramen för en revision. Kanske vore det bättre att i en revision bara tala om ”fel” utan att försöka dela upp det i avsiktliga respektive oavsiktliga fel.

Det är ju trots allt i slutändan väsentliga fel i årsredovisningen som en ISA-revision syftar till att upptäcka. ISA:s mantra om oegentligheter tillsammans med RI:s avgörande kan riskera att öka förväntningarna på revisionen, förväntningar som är svåra att infria i praktiken. Det riskerar även att bli tomma ord och lite av ett hyckleri inför revisionens intressenter.

Just förväntningsgapet är särskilt relevant när det gäller oegentligheter. Som verksam på Riksrevisionen ser jag en parallell till de förväntningar som riksdagen (och sannolikt även folk i gemen) förefaller ha på statlig finansiell revision just vad gäller granskning av oegentligheter.

Denna förväntan manifesterades i ett föredrag av den moderata riksdagsledamoten Elisabeth Svantesson vid ett seminarium om framtidens revision i riksdagen våren 2018:
Finansiell revision diskuteras alldeles för sällan i detta hus– kul att detta nu kommer upp. Finansiell revisionen är enormt viktigt. Alla ni gör ett viktigt jobb. Bygga förtroende – ägare, bolag, myndigheter, departement och medborgare osv. Om det inte finns en fungerande revison, så bryts förtroende ner.

Viss skillnad finns mellan det privata och offentliga. Inom det privata är ägarkretsen begränsad men i det offentliga uppgår de till 10 miljoner ägare, ett sk. samhällskontrakt. Viktigt att det inte finns något mygel på myndigheterna och att pengarna går till det som de är avsatt till – detta förväntar man sig som beställare i offentlig sektor. Centralt är att medlen använts till det som är bestämt – tex om man har pengar kvar i slutet av året och bränner pengarna på annat än de är avsedda till, detta vill man veta. 

Sverige är ett lite land men korruption förekommer. Branschen är liten och man träffar på varandra – en revisor kan bli ”kompis” med ägaren. Oberoende och etiska regler är en fråga som man borde diskutera mera i Sverige. Viktigt att det är en armlängds avstånd mellan revision och granskningsobjekt. Ett närliggande exempel: Jag skrev en artikel för några år sedan om ett nätverk för kvinnliga jurister, Hilda, där oberoendet kunde ifrågasättas. Då jag lyfte frågan var det inte populärt.

Citatet andas en tro och förväntningar om att finansiell statlig revision ska och har ett stort fokus på oegentligheter och korruption.

Som revisor kan man inte annat än tycka lite synd om intressenter som inte vet vad de egentligen får ut av en revision. Att spä på sådana förväntningar ytterligare kan nog på längre sikt urholka förtroendet för revisionen, privat såväl som statlig. Det vore synd.

Jesper Fagerberg. Foto: Riksrevisionen

  • ”Rådgivning handlar om psykologi”               

    3 december, 2020 Revideco anlitar psykolog som ska hjälpa medarbetarna förstå rådgivningsbehovet hos kunderna.

    Revisorer måste bli vassare på penningtvättslagen

    2 december, 2020 I bekämpningen av penningtvättsbrott har revisorer en betydande roll. Men yrkesgruppen behöver bli bättre.

    ”Så jobbar vi med penningtvättslagen”

    2 december, 2020 En handbok för alla kontor och separata riskbedömningar. Baker Tillys arbete med penningtvättslagen ger frukt.

    Revisorsprovet genomförs januari 2021

    1 december, 2020 I samarbete med revisorsbranschen och FAR kommer RI kunna anordna examen på flera platser samtidigt.

    Fika med Mikael Fredstrand: ”Det ska vara kul att gå till jobbet”

    1 december, 2020 Sedan 1 oktober är Mikael Fredstrand ny VD för Mazars. Det här brinner han för.

     Upp